Kumulacja podmiotowa w podatku dochodowym od osób fizycznych

Pierwszym rodzajem kumulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych jest kumulacja podmiotowa. Jest to rozwiązanie korzystne dla osób fizycznych, dlatego że umożliwia obniżenie wysokości należnego podatku. Kumulacja ta polega na łączeniu dochodów określonych w ustawie podmiotów, dokonaniu podziału podstawy opodatkowania, czyli dochodu na dwie części, naliczenia podatku od połowy dochodu i przemnożenia przez dwa.
Z tej kumulacji zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.)  mogą korzystać trzy kategorie podmiotów:

1. Małżonkowie, ale pod warunkiem, że spełnią wszystkie kryteria wskazane w tym przepisie, tj.:
a) małżeństwo będzie trwało cały rok podatkowy,
b) istnieje wspólność majątkowa małżeńska przez cały rok podatkowy,
c) żaden ze współmałżonków nie prowadzi działalności gospodarczej, która byłaby opodatkowana w formie ryczałtu, za wyjątkiem ryczałtowego opodatkowania przychodów z tytułu najmu,
d) oboje małżonkowie podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
e) małżonkowie złożą wniosek o wspólne opodatkowanie.

Jeżeli jeden z małżonków nie osiąga dochodów, to i tak wspólne opodatkowanie jest korzystne ze względu na kwotę wolną od podatku. Jeżeli ktoś ma stałe dochody ze stosunku pracy, to miesięcznie o 1/12 kwoty wolnej od podatku może pomniejszyć zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli ktoś prowadzi działalność gospodarczą, to zaczyna odprowadzać zaliczki na podatek dopiero po przekroczeniu tej kwoty wolnej od opodatkowania. Jeżeli któryś z małżonków nie osiąga dochodów, to małżeństwo rozliczając się wspólnie może skorzystać z tej kwoty, czyli zaoszczędzić 556,02 zł.

W art. 22 Ordynacji podatkowej mamy przewidzianą instytucję zaniechania. Chodzi tutaj o określone konsekwencje, które mogą wynikać z rozporządzenia Ministra Finansów lub z decyzji organu podatkowego. Co do zasady istnieje możliwość, przewidziana także w u.p.d.o.f, że podatnik składa swojemu płatnikowi wniosek o niepotrącanie wyższych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na to, że zamierza rozliczać się ze współmałżonkiem, który osiąga niższe dochody i nie przekroczy progu podatkowego lub zamierza rozliczać się jako osoba samotnie wychowująca dziecko i w związku z tym zaliczki będą niewspółmierne do należnego podatku. Jeżeli płatnik nie chce tego zrobić, to może wystąpić z wnioskiem do organu podatkowego.

2. Osoby samotnie wychowujące dzieci.
W art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. przed 1 stycznia 2011 r. zawarta była definicja takiej osoby, był to bardzo szeroko ujęty krąg podmiotów. Przepis ten uchylono od 1 stycznia 2011 r. Za to dodano od tej daty zdanie wstępne do ust. 4 powyższego artykułu stanowiąc, że osoba samotnie wychowująca dzieci to: rodzica lub opiekuna prawnego będący panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. Kryteria są więc takie (zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.):
a) samotne wychowywanie dzieci w roku podatkowym, nie musi to być cały rok podatkowy
b) dzieci małoletnie lub dzieci bez względu na wiek, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów na te dzieci rodzic lub opiekun prawny ma przyznany zasiłek pielęgnacyjny lub rentę socjalną, ewentualnie uczące się dzieci do 25. roku życia (bez względu na status szkoły), pod warunkiem że w roku podatkowym nie osiągnęły dochodów podlegających opodatkowaniu. Jeżeli dzieci osiągnęły dochody, ale w ramach kwoty wolnej od opodatkowania, to rodzic nadal może z tej formy opodatkowania skorzystać. Jeżeli dzień urodzin dziecka (ukończenie 18 lat) przypada w trakcie roku podatkowego, to cały rok podatkowy może być ujęty do wspólnego rozliczenia. Liczba dzieci nie miała tu znaczenia.

Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego dodano do ustawy art. 6a, który dopuszcza możliwość wspólnego rozliczenia się w podatku dochodowym przez osobę fizyczną, której małżonek, po spełnieniu innych warunków, zmarł w trakcie roku podatkowego bądź po jego zakończeniu, ale przed złożeniem zeznania. Wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków pomiędzy którymi istniała w roku podatkowym wspólność majątkowa, może być także złożony przez podatnika, którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego. Te zmianę uzasadniano dobrem małoletnich dzieci. To jednak nie znajduje potwierdzenia w przepisach, bo jeżeli małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, to nie było przeszkód, aby małżonek pozostały przy życiu dokonał wspólnego rozliczenia z dziećmi. Była to nawet korzystniejsza forma, gdyż dzieci nie uzyskiwały dochodów.

Są wątpliwości co do prawidłowości regulacji dotyczącej dopuszczenia możliwości rozliczenia się wspólnie ze zmarłym małżonkiem, bo nie ma wyłączenia, że małżonek pozostający przy życiu nie może się w tym samym roku podatkowym rozliczyć z kolejnym małżonkiem. Należy pamiętać, że osoby zmarłej się nie rozlicza, bo co do zasady podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym indywidualnie, dlatego nazywamy go podatkiem osobistym. Jeżeli podatnik umrze w trakcie roku podatkowego, to nikt za niego deklaracji nie składa, z zastrzeżeniem możliwości wspólnego rozliczenia się ze zmarłym małżonkiem. Rozliczenie wspólnie z małżonkiem będzie polegać na tym, że jeżeli jeden z małżonków osiągnie dochód w wysokości 100.000 zł, a drugi nie osiągnie w roku podatkowym dochodu, to te 100.000 dzielimy na pół i podatek wyliczamy od 50.000 zł, czyli przy zastosowaniu stawki 18 %, a następnie mnożymy razy dwa. Przy rozliczeniu indywidualnym podatnik do kwoty 85.528 zł zastosowałby stawkę 18 %, a od nadwyżki już stawkę 32 %. Do tego przy wspólnym rozliczeniu będzie można skorzystać z kwoty wolnej od podatku.