Podatki dochodowe – ogólnie, rodzaje kumulacji

Instytucje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) oraz podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) są do siebie zbliżone.

Wbrew brzmieniu tytułów obu ustaw na ich gruncie nie zawsze mamy do czynienia opodatkowaniem dochodu. Co do zasady dochód to jest przychód pomniejszony o koszty działalności. W związku z powyższym w czystej postaci ustawy dotyczące podatku dochodowego powinny prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania będącej wynikiem operacji pomniejszenia przychodu z prowadzonej działalności o koszty związane z jego uzyskaniem bądź koszty poniesione w celu ochrony źródła, z którego dany przychód pochodzi. Ten wynik działalności może być dodatni (zysk) lub ujemny (strata).

Polski ustawodawca, pomimo przyjętych nazw obu ustaw, w wielu przypadkach opodatkowaniu poddaje przychód, a nie dochód. Na to wskazuje też nazwa ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej u. zryczałt. p.d.).  Jest to więc mieszanie pojęć, gdyż w przypadku opodatkowania przychodów mamy do czynienia z podatkiem obrotowym, a nie dochodowym. Co więcej, przy karcie podatkowej nie bierze się pod uwagę ani dochodu, ani przychodu, ale bliżej nieskonkretyzowane wielkości typu liczba mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona. Karta podatkowa, chociaż jest formą podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi w całości źródło dochodu budżetu gminy. Organem podatkowym jest jednak naczelnik urzędu skarbowego, który dokonuje wymiaru podatku w drodze decyzji ustalającej w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku karty podatkowej bez względu na to, czy działalność zakończy się wynikiem dodatnim, czy ujemnym, podatek w kwocie wynikającej z decyzji naczelnika urzędu skarbowego trzeba uregulować.

Ryczałty podatkowe, czyli karta podatkowa, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz zryczałtowane opodatkowanie osób duchownych zostały włączone do jednej ustawy (u. zryczałt. p.d), dlatego, że wcześniej były pobierane na podstawie rozporządzeń Ministra Finansów, a w związku z wejściem w życie Konstytucji okazało się, że są to rozwiązania niekonstytucyjne, dlatego że podmiot, przedmiot i stawka podatku powinny być określone w ustawie (art. 217 Konstytucji).

Oprócz u.p.d.o.f., u.p.d.o.p. oraz  u. zryczałt. p.d. , mamy jeszcze trzy podatki dochodowe uregulowane w nieco inny sposób:
a) wpłata z zysku do budżetu państwa uregulowana w ustawie o wpłatach z zysku do budżetu państwa przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa z 1.12.1995 r. oraz ustawą o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych z 31.01.1989 r. Wprowadzenie tych uregulowań oznaczało opodatkowanie dwa razy tego samego źródła, dlatego że podstawą opodatkowania jest tu zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stąd jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i przedsiębiorstwa zostały „wykończone” takim systemem podatkowym,
b) podatek tonażowy regulowany ustawą z sierpnia 2006 r. ustawą o podatku tonażowym. Jest to zryczałtowana forma opodatkowania w podatku dochodowym, którą mogą wybrać armatorzy niezależnie od ich formy prawnej, w związku z czym może być to zarówno forma ryczałtowa podatku od osób fizycznych, jak i od osób prawnych,
c) wpłata jednostek samorządu terytorialnego do budżetu państwa na zwiększenie kwoty subwencji ogólnej, uregulowana w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jest to mechanizm wyrównywania dochodów, który polega na tym, że zdefiniowano pojęcie dochodów należnych, czyli ile można byłoby mieć, gdyby wszyscy w terminie wpłacili 100 %. W sprawozdaniach jednostek samorządu terytorialnego wpisuje się faktycznie uzyskane dochody, powiększone o skutki obniżenia górnych granic stawek podatkowych (czyli np. mamy 20 zł podatku od nieruchomości przy działalności gospodarczej, rada gminy uchwala 5 zł, więc te brakujące 15 zł odliczamy, jak gdyby te dochody były) oraz skutki udzielonych ulg. Daje nam to w sumie 100 %, chociaż dochodu jest na poziomie 70 % w relacji do dochodów należnych.

Jednostki samorządu terytorialnego mają również udziały w podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych. W  ustawie o dochodach jedn. sam teryt. w art. 3 ust. 2 przyjęto regułę, że w rozumieniu ustawy te udziały w podatkach są ich dochodami własnymi. Na te dochody jednostki nie mają jednak żadnego wpływu, bo pobierają je urzędy skarbowe na rachunek centralny budżetu państwa, a potem w drodze redystrybucji następuje ich rozprowadzenie pomiędzy jedn. sam. teryt. Te udziały to w przypadku pod. doch. od osób fiz. jest to nieco ponad 50 %, w pod. od osób prawnych niecałe 25 % na trzy szczeble samorządu. Te udziały rzutują na poziom dochodów należnych. Jeżeli naczelnik urzędu skarbowego nie wyegzekwuje ich, to i tak dla jedn. sam. teryt. liczy się to tak, jakby te dochody były. Te należności potocznie nazywane są „janosikowym”, bo od potencjalnych dochodów, których jednostka nigdy nie zdoła osiągnąć, musi zapłacić do budżetu państwa określone należności. Powyższe jest formą podatku dochodowego, dlatego że zgodnie z ustawą o dochodach jedn. sam. teryt. jeżeli jednostka nie płaci tej należności w terminie to stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i nalicza się odsetki za zwłokę, jak od zaległości podatkowych. Poza tym Minister Finansów może w drodze egzekucji dokonać potrącenia z innych należności jednostki, np. subwencji ogólnej, czyli jest to forma podatku od potencjalnych dochodów.

W ramach podatków dochodowych możemy wyróżnić więc wiele świadczeń o bardzo zróżnicowanym charakterze. Cechą wspólną pod. doch. od osób fiz. i od osób prawn. są 4 rodzaje kumulacji:
1. Podmiotowa – czyli możliwość łączenia dochodów,
2. Przedmiotowa – czyli łączenie dochodów z różnych źródeł, ale z pewnymi wyłączeniami. W zakresie pod. doch. od osób fiz. ta kumulacja jest rozwiązaniem niekorzystnym, bo biorąc pod uwagę stawkę progresywną (szczeblową), przychody z innych źródeł, jeżeli zostaną skumulowane u danego podatnika, mogą doprowadzić do przekroczenia progu podatkowego.
3. Terytorialna – wiąże się z tzw. ograniczonym i nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
4. Czasowa – związana z przyjęciem zasady rozliczenia w systemie rocznym, chociaż w zakresie pod. doch od osób prawn. są wyjątki (art. 8 u.p.d.o.p.)

Należy zauważyć, że u.p.d.o.p odwołuje się nie tylko do osób prawnych, ale także do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Z jednostkami tymi bywa różnie, dlatego że na gruncie niektórych ustaw te jednostki są uznawane za podatników, a na gruncie innych nie. Czasami wynika to również z orzecznictwa sądów. Różne jest na przykład orzecznictwo co do spółek cywilnych (czy podatnikiem jest spółka, czy wspólnicy) w zakresie podatków dotyczących nieruchomości.